Sobre la tributación en IVA de la venta de terrenos, con cargas de urbanización vencidas y exigibles, pendientes de abonar
Interpretar el Derecho Tributario supone, en los últimos tiempos, una tarea compleja. La cambiante normativa fiscal a la que estamos sometidos nos obliga a estar pendientes cada día de las nuevas normas anti elusión que establece el legislador y, lo que es más, a sus interpretaciones expansivas, en constante evolución.Por todos es sabido que el sector de la promoción Inmobiliaria siempre fue el motor de la economía española. Al igual que ella, el sector asoma a su recuperación, si bien, todavía quedan vestigios de la grave crisis sufrida, hace ya más de 10 años.Es por ello que queremos compartir con vosotros, en esta primera entrada de nuestra nueva página web, los últimos avances doctrinales de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT) en la fiscalidad de determinadas operaciones inmobiliarias.
Y es que la DGT, en su reciente consulta V0605-18, de 6 de marzo de 2018, analiza el supuesto de Inversión del Sujeto Pasivo regulado en el artículo 84.Uno e) tercer guion de la Ley del IVA; para entregas de inmuebles en ejecución de garantía, el cual establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: (…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (…)
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.”
•Comencemos describiendo el supuesto de hecho:
1.- Transmisión de un terreno en curso de urbanización cuyo dueño tiene pendientes de pago determinadas cargas de urbanización, las mentadas cargas se han devengado y resultan exigibles.
2.- Vendedor empresario a efectos del IVA (Art.5 Ley del IVA) cuyo inmueble se encuentra afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
3.- Comprador empresario o profesional, también a los efectos del IVA.
•Sobre la consideración de un terreno como “en curso de urbanización” conviene recordar que el Tribunal Supremo, en su doctrina jurisprudencial, ha confirmado en reiteradas ocasiones que cuando el terreno está en curso de urbanización no hay duda en cuanto a la tributación de la operación, tributación en IVA con repercusión del impuesto. No obstante, las dudas surgen cuando la transmisión se produce con anterioridad a esta situación.
Con objeto de dilucidar la cuestión anterior, la DGT considera que, en la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los coste de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, entiende que el propietario de dicho terreno a adquirido la condición de urbanizador, por tanto podemos calificar el terreno como en curso de urbanización.
•En la actualidad, en no pocas situaciones los propietarios de terrenos han asumido los costes de urbanización de sus terrenos, en el sentido de lo anterior, pero no han satisfecho efectivamente estas cuotas. Entonces ¿qué ocurre si la transmisión se formaliza sin haber satisfecho el transmitente los costes de urbanización pendientes de pago?
En este supuesto, es importante analizar tanto el devengo como la exigibilidad de los gastos de urbanización. La DGT se pronuncia al respecto mediante remisión expresa a Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana y la Ley Hipotecaria, concluyendo que tal privilegio supone una hipoteca legal tácita sobre el terreno en cuestión, por tanto con carácter privilegiado. Es necesario recordar que las hipotecas legales tácitas, y se caracterizan precisamente por no ser necesaria siquiera su constancia registral.
•Este carácter privilegiado y preferente de las cargas urbanísticas a favor de la Junta de Compensación ha sido confirmado también el Tribunal Supremo, Sala 3ª, en su Jurisprudencia (véase la sentencia de 9 de Julio de 1990, Sala 3ª sección 5ª; y en igual términos se pronuncian las sentencias del mismo Tribunal del 15 de Julio de 2014 y 23 de Julio de 2015).
•Sentadas las bases para la resolución de la consulta, indica la DGT que “en este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de la misma.”
No aplicando la citada exención, procede plantearse ¿quién será el sujeto pasivo del IVA en esta operación?, en palabras de la DGT ”lo que procede dilucidar es si a la transmisión de dicho terreno le resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo por entregas efectuadas en ejecución de garantía. En definitiva, si la transmisión del terreno con gastos de urbanización pendientes de pago es un supuesto que habilita la aplicación de dicha inversión del sujeto pasivo.”
Nuevamente, tomando como punto de partida la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana, la DGT concluye que los terrenos en curso de urbanización mantienen una afección real al pago de las correspondientes cuotas de urbanización, lo que en definitiva supone que las mismas constituyen una garantía real, la citada hipoteca legal tácita.
Y existiendo tal garantía real, y desprendiéndose del contrato de transmisión del terreno en cuestión que será el adquirente quien satisfaga las citadas cargas urbanísticas pendientes, concluye la DGT que a esta transmisión “le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de un terreno afecto al pago de las cargas de urbanización, bien sea por asunción expresa o tácita o incluso sin dicha asunción, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.”.
Nótese que la referencia a esta asunción de las cargas urbanísticas por el comprador se realiza en términos totalmente amplios “bien sea por asunción expresa o tácita o incluso sin dicha asunción”.
Este pronunciamiento resulta relevante para todos aquellos empresarios que se dispongan a adquirir un terreno. Desde JUÁREZ ASESORES TRIBUTARIOS les recomendamos analizar cuidadosamente el estado al corriente de las cargas urbanísticas de los terrenos urbanizados o en curso de urbanización que se vayan a adquirir, ya que la aplicación de este supuesto de inversión del sujeto pasivo resulta, además de correcto de acuerdo con esta doctrina, beneficioso en términos financieros para potenciales compradores, al no tener que adelantar el importe del IVA al vendedor y esperar a deducirlo en la siguiente declaración de IVA, modelo 303.
José Miguel Juárez Emilio Moreno
Juárez Asesores Tributarios. Despacho Albacete.
